独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑

第一章 总则

第一条 为了规范注册会计师执行合并会计报表审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。

第二条 本公告所称合并会计报表审计，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的合并会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对合并会计报表发表审计意见。

第三条 注册会计师执行与合并会计报表有关的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本公告办理。

第二章 编制审计计划时的特殊考虑

第四条 注册会计师应当了解以下与编制合并会计报表相关的事项，以合理制定审计计划：

(一)合并会计报表的编制范围；

(二)集团内公司间的股权关系；

(三)集团内公司间交易频率、性质及规模；

(四)母公司和子公司会计核算组织形式和会计政策；

(五)母公司和子公司通用的相关财务会计法规，子公司的行业性质及特殊的会计政策和税收政策；

(六)其他重要事项。

第五条 注册会计师执行合并会计报表审计业务，在编制审计计划时，应当特别考虑以下因素：

(一)审计范围；

(二)重点会计问题及重点审计领域；

(三)审计风险及重要性水平的评估；

(四)对不同子公司的审计策略；

(五)审计小组的组成、人员分工及其组织协调。

第六条 注册会计师在确定合并会计报表审计范围时，应当遵循独立审计准则的有关要求，并着重考虑子公司在企业集团中的重要程度、子公司所处的环境以及是否利用其他注册会计师的工作。

第七条 注册会计师在确定合并会计报表重点会计问题及重点审计领域时，应当考虑以下事项：

(一)合并会计报表的编制政策；

(二)母公司和子公司所采用的会计政策；

(三)合并范围的变动情况；

(四)母公司和子公司的内部控制；

(五)集团内公司间交易频率、性质及规模。

第八条 注册会计师在评估合并会计报、审计风险及重要性水平时，应当主要考虑以下因素：

(一)母公司和子公司各账户余额或各类交易的性质及错报、漏报的可能性；

(二)母公司和子公司的营业收入、净利润、资产总额和净资产占企业集团的比重。

第三章 实施审计程序时的特殊考虑

第九条 注册会计师应当根据独立审计准则的要求，审查合并会计报表的合并范围是否符合有关规定，并在审计合并范围内母公司和子公司个别会计报表基础上，对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计。

第十条 注册会计师应当对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和基他合并资料进行测试和分析，并对合并会计报表的整体合理性进行复核。

第十一条 注册会计师应当对被审计单位合并范围的披露情况进行审计，以确定：

(一)纳入合并范围的子公司的全称、注册地、法定代表人、注册资本、母公司所持股权比例、经营范围等基本情况是否适当披露；

(二)未纳入合并范围的子公司的全称、母公司所持股权比例、注册资本、经营情况、财务状况及未合并的原因是否适当披露；

(三)合并范围的变动及其影响是否适当披露。

第十二条 注册会计师应当对母公司与子公司的会计报表决算日、会计期间的一致性进行审计。不一致时，注册会计师应当提请披审计单位按有关规定披露有关子公司的名称，其会计报表决算日、会计期间与母公司不一致的原因，或对其会计报表进行必要的调整。

第十三条 注册会计师应当对母公司与子公司所采用会计政策的一致性进行审计。如存在重大差异，注册会计师应当提请母公司在编制合并会计报表时对子公司会计报表进行必要的调整。

第十四条 注册会计师应当就母公司对于公司的长期股权投资核算方法进行审计。如母公司未按权益法核算对于公司的投资，注册会计师应当考虑是否提请母公司进行调整。

注册会计师应当对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵销情况进行审计，以确定在编制合并会计报表时是否重复计算企业集团的资产和所有者权益。

注册会计师应当对母公司按权益法核算的投资收益的抵销情况进行审计，以确定在编制合并会计报表时是否重复计算企业集团的净利润。

第十五条 注册会计师应当对集团内公司间下列重大交易及其未实现损益的抵销情况进行审计，确定其影响是否消除：

(一)集团内公司间的债权、债务；

(二)集团内公司间的存货交易；

(三)集团内公司间的固定资产交易；

(四)集团内公司间的收入、支出；

(五)集团内公司间的其他重大交易。

第十六条 注册会计师应当充分关注以前年度集团内公司间交易对本年度合并会计报表编制的影响。

第十七条 注册会计师应当对合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益进行审计，以确定合并会计报表是否恰当反映少数股东权益及少数股东损益。

第十八条 注册会计师应当对子公司利润分配的抵销情况进行审计，提确定在编制合并会计报表时是否重复分配利润。

第十九条 注册会计师应当对外币会计报表的折算方法及结果进行审计，以确定其是否符合有关规定。

第二十条 注册会计师应当时合并价差、外币会计报表折算差额的形成原因、摊销情况及其披露进行审计，以确定其是否符合有关规定。

第二十一条 注册会计师应当对会计年度中新增加的子公司及其会计报表合并方法进行审计，以确定新增加子公司的利润表是否从股权取得之日后合并。

第二十二条 注册会计师应当关注会计年度中因股权变动，被投资企业不再成为子公司的会计处理方法。

第二十三条 注册会计师应当将被审计单位的合并工作底稿、抵销分录及其他合并资料的审计过程与结果记录于审计工作底稿。

第四章 编制审计报告时的特殊考虑

第二十四条 注册会计师应当在审计报告的范围段明确指出所审计会计报表为合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。

第二十五条 注册会计师应当特别关注母公司及重要子公司审计意见的类型及其对合并会计报表审计意见的影响，合并会计报表审计范围是否受到限制，是否存在未抵销的集团内公司间重大交易，是否存在未抵销的集团内公司间的重大债权和债务，是否存在未予适当披露的事项，并据以确定其对合并会计报表审计意见的影响。

第二十六条 如在合并会计报表审计中利用其他注册会计师工作，注册会计师应当按照独立审计准则的相关要求编制和出具审计报告。

第五章 附则

第二十七条 本公告由中国注册会计师协会负责解释。

第二十八条 本公告自1999年7月1日起施行。